有關(guān)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)則，《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條做了準(zhǔn)繩性規(guī)則：“企業(yè)發(fā)作的契合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)則外，不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入15％的局部，準(zhǔn)予扣除；超越局部，準(zhǔn)予在以后征稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

　　據(jù)此，財政部、國度稅務(wù)總局在2009年7月發(fā)布了《關(guān)于局部行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號，以下簡稱“原72號通知”），對化裝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除作了特殊規(guī)則，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開端或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有新政策，是按30％還是恢復(fù)按15％扣除，成為了懸念。

　　近日，《財政部、國度稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱“財稅48號通知”）終于出臺，有關(guān)廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除的規(guī)則方得以明白，也為當(dāng)前的構(gòu)造性減稅添加了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費(fèi)”）的扣除，征納雙方在稅收實務(wù)中應(yīng)注意的幾個害處作如下解析。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實行兼并扣除

　　所得稅扣除規(guī)則中的廣告費(fèi)是指企業(yè)經(jīng)過一定媒介和方式直接或者間接地引見本人所采購的商品或所提供的效勞，激起消費(fèi)者對其產(chǎn)品或勞務(wù)的置辦愿望，以抵達(dá)促銷的目的，而支付給廣告運(yùn)營者、發(fā)布者的費(fèi)用；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)展開業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費(fèi)用，重要是指未經(jīng)過廣揭露布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。二者的根本性區(qū)別為能否獲得廣告業(yè)專用發(fā)票。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)都是為了抵達(dá)促銷之目的中止宣傳而支付的費(fèi)用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財稅48號通知”對廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均規(guī)則實行兼并扣除，因此再附屬性上對二者中止區(qū)分已沒有任何本質(zhì)意義，企業(yè)沒有論是獲得廣告業(yè)專用發(fā)票經(jīng)過廣告公司發(fā)布廣告，還是經(jīng)過各類印刷、制造單位制造如購物袋、遮陽傘、各類紀(jì)念品等印有企業(yè)標(biāo)志的宣傳物品，所支付的費(fèi)用均可兼并在規(guī)則比例內(nèi)予以扣除。

　　三類企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)仍持續(xù)由15％增至30％的規(guī)則

　　據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費(fèi)用排名前十位的上市公司的廣告費(fèi)用合計近百億元，而據(jù)市場研討公司CTR發(fā)布的最新““數(shù)據(jù)”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號碼，應(yīng)用接納端的幾個輸出構(gòu)成一個二進(jìn)制數(shù)，來代表不同的按鍵輸入”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號碼，運(yùn)用接納端的幾個輸出構(gòu)成一個二進(jìn)制數(shù)，來代表不同的按鍵輸入顯現(xiàn)，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費(fèi)1.34億元?？梢姀V告費(fèi)用是化裝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費(fèi)用的重要支出。為扶植該三行業(yè)的展開，“財稅48號通知”第一條規(guī)則：“對化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)作的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入30％的局部，準(zhǔn)予扣除；超越局部，準(zhǔn)予在以后征稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！眱H此一項最高就可直接減輕3.75％的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

　　該條持續(xù)了“原72號通知”將化裝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)作的“廣告宣傳費(fèi)”支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由15％增至30％的規(guī)則，同時將化裝品銷售企業(yè)增補(bǔ)到其中。

　　煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費(fèi)仍然不得扣除

　　作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架條約》的簽約國，我國《廣告法》對煙草廣告做了嚴(yán)厲的限制規(guī)則，因此，本次“財稅48號通知”第三條持續(xù)了“原72號通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一概不得在計算應(yīng)征稅所得額時扣除”的規(guī)則。據(jù)此，煙草企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出均不得在稅前扣除；至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超越銷售收入的15％予以扣除。

　　其他企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)均為不超越15％

　　除以上由“財稅48號通知”羅列的化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條，按不超越15％的標(biāo)準(zhǔn)中止稅前扣除。

　　對關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)可按分?jǐn)倕f(xié)議歸集扣除

　　“財稅48號通知”第二條規(guī)則：“對簽署廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)作的不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的局部或整體按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述方法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)則應(yīng)注意以下幾點：

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：

　　在資金、運(yùn)營、購銷等方面，存在直接或者間接的具有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所具有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　2. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽署有廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議。

　　3.在本企業(yè)扣除或歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自在選擇。

　　4.承受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)則照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。

　　5.總體扣除限額不得超出規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)。歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)作企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的局部或者整體，而不是理論發(fā)作額。如，普通企業(yè)應(yīng)先按不超越銷售（停業(yè)）收入的15％，化裝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超越銷售（停業(yè)）收入的30％，計算出本年可扣除限額，再選擇是局部還是整體歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

　　該條是“財稅48號通知”新設(shè)立的規(guī)則，也是一大亮點，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是首要利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法的中止稅收謀劃。

　　扣除規(guī)則的執(zhí)行時間及相關(guān)調(diào)整事項

　　1. “財稅48號通知”從2011年開端執(zhí)行至2015年止。既與“原72號通知”執(zhí)行終了時間2010年相銜接，又契合對行政相對人有利的可作追溯規(guī)則的立法準(zhǔn)繩；明白規(guī)則有效期為5年，有利于堅持稅收政策的安穩(wěn)性，便于征稅人謀劃消費(fèi)運(yùn)營活動。

　　2.由于“財稅48號通知”發(fā)布時，對2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳曾經(jīng)終了，而“原72號通知”又于2011年1月1日失效，征稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時，只能按《企業(yè)所得稅法施行條例》的規(guī)則，對廣告宣傳費(fèi)按不超越銷售（停業(yè)）收入15％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　根據(jù)《國度稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)征稅所得額若干稅務(wù)害處的公告》（國度稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條關(guān)于“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度理論發(fā)作的、按照稅收規(guī)則應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項目發(fā)作年度計算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超越5年”的規(guī)則，化裝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應(yīng)扣除但未扣除廣告宣傳費(fèi)，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)征稅款中抵扣，缺乏抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

　　3.應(yīng)特別提示的是，化裝品銷售企業(yè)是本次“財稅48號通知”新增加的可按30％扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應(yīng)盡快熟習(xí)新政策，將2011年度少扣除的廣告宣傳費(fèi)追補(bǔ)至2011年度計算扣除，做出專項申報及說明。

　　扣除基數(shù)即銷售（停業(yè)）收入的分類確認(rèn)

　　按照稅法規(guī)則，企業(yè)應(yīng)以當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入額作為廣告宣傳費(fèi)扣除的基數(shù)。根據(jù)《國度稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度征稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號）以及《國度稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度征稅申報表》的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕1081號）的規(guī)則，普通工商企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（主停業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）和視同銷售收入之和；金融企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（銀行業(yè)務(wù)收入、保險業(yè)務(wù)收入、證劵業(yè)務(wù)收入、其他金融業(yè)務(wù)收入）加視同銷售收入之和；事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以停業(yè)收入（包括財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、撥入專款、事業(yè)收入、運(yùn)營收入、附屬單位繳款）為扣除基數(shù)。

　　費(fèi)用發(fā)作年度超出扣除限額局部可結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除

　　企業(yè)當(dāng)年理論發(fā)作的契合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，按照《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財稅48號通知”規(guī)則的扣除基數(shù)和比例計算扣除后，仍有余額不能在當(dāng)年扣除的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)扣除，但仍需契合規(guī)則的扣除基數(shù)和比例標(biāo)準(zhǔn)。